שינויים חשבונאיים בפעילותם של קבלני בניין 

פתח-דבר

גילוי דעת 6 של לשכת רואי חשבון בישראל [להלן - "גילוי דעת 6"] בנושא "טיפול חשבונאי בהקמת בניינים למכירה ובעבודות קבלנות" - טיפל בשני סוגי פעילויות: (א) הקמת יחידות בנייה למכירה; (ב) עבודות מתמשכות לפי הזמנה.

המגמות, אשר משתקפות בתקנים החשבונאיים החדשים שפורסמו בעולם; וכן הניסיון, שנצבר מיישומו של גילוי דעת 6 - חייבו עיון מחדש בהמלצות הכלולות בגילוי דעת זה. בתום עיון זה הגיע המוסד הישראלי לתקינה חשבונאית למסקנה,   כי יש לעדכן את ההמלצות הכלולות בגילוי דעת 6.

השאלה החשבונאית

אנו נדרשים לשאלה - מהו הטיפול החשבונאי הראוי בפעילויותיהם של קבלני בניין, כפי העולה מתקנים חשבונאיים, שאישרה  הוועדה המקצועית של המוסד הישראלי לתקינה חשבונאית ?

דיון

מאחר שקיים שוני בין "קבלן-מבצע" לבין "קבלן-בונה", באשר לאופי הפעילות הכלכלית שלהם ולרמת אי הוודאות הכרוכה בה - פוצל הטיפול לתקנים חשבונאיים לפי סוגי הפעילות:

•  תקן חשבונאות מס' 4(1) - מטפל ב"קבלן-מבצע".
•  תקן חשבונאות מס' 2(2) - מטפל ב"קבלן-בונה".
•  תקן חשבונאות מס' 3(3) - מטפל ב"היוון עלויות אשראי" אצל "קבלן-מבצע" ואצל "קבלן-בונה".

הטיפול החשבונאי ב"קבלן-מבצע"
(עבודות על פי חוזה ביצוע)

ביולי 1999 פרסם המוסד הישראלי לתקינה חשבונאית את תקן חשבונאות מס' 4(1).

התקן מסדיר את הטיפול החשבונאי בקבלן מבצע. התקן עוסק בטיפול החשבונאי בהכנסות ובעלויות, הנובעות מעבודות על פי חוזי ביצוע, כאשר תחילת הביצוע היא בתקופת דיווח אחת, וסיומו בתקופת דיווח אחרת.

הסוגיה העיקרית בפעילויות אלה היא אופן ההקצאה של ההכנסות והעלויות בין התקופות החשבונאיות אשר בהן נמשכת העבודה.

קיימים שני סוגים עיקריים של חוזי ביצוע:

•  חוזה במחיר קבוע -
חוזה, אשר בו מסכים הקבלן עם מזמין העבודה על מחיר קבוע לכלל העבודה, או על מחיר קבוע ליחידה עבודה.
מחירים אלה עשויים להשתנות בכפיפות לתשלומים לענייני העידוד, ההצמדה ו/או קנס הפיגורים - כפי המוסכם בחוזה.

•  חוזה לפי עלות בתוספת רווח -  
 חוזה, אשר לפיו זכאי הקבלן להחזר עלויות  מוסכמות, בתוספת רווח, המחושב בדרך כלל בשיעור אחוזים מן העלות.
התקן חל על שני סוגי החוזים.

עיקרי תקן חשבונאות מספר 4
העוסק ב"קבלן-מבצע"(1)

רכיבי ההכנסה

בתקן מפורטים רכיבי ההכנסה - הכוללים, בין השאר, את  הסכום המוסכם בחוזה ושינויים לחוזה.

כאשר הסכומים דלהלן ניתנים  לאומדן מהימן, והם צפויים להתממש - ייכללו בין רכיבי ההכנסה גם תשלומי עידוד, פרמיה, בונוסים סכומי שיפוי מהלקוח (בגין עיכובים בעטיו, ביטול רכיב, הזמנה וכו'), תמיכות מגופים ממשלתיים או מקומיים, וכיוצ"ב.

הכרה בהכנסה

ההכנסה מוכרת על פי שיטת שיעור ההשלמה, המבוססת על  תנאים אחדים בהצבר, ואלה הם: (א) ההכנסות ידועות או ניתנות לאומדן מהימן; (ב) גביית ההכנסות צפויה; (ג) עלויות הניתנות לאומדן מהימן; (ד) היעדר אי ודאות מהותית  בדבר יכולת הקבלן המבצע לעמוד בתנאים החוזיים עם הלקוח; (ה) שיעור השלמה, הניתן לאומדן סביר.

כאשר אין מתקיימים תנאים אלה במלואם, יש להכיר בהכנסה בסך העלויות שהוצאו, אשר השבתן צפויה [להלן  -  "הצגת מירווח אפס"].

שיטת העבודות הגמורות, שהייתה מותרת על פי גילוי דעת 6, עתה אינה מותרת. לשיטת העבודות הגמורות יש חסרונות אחדים בולטים: 

•  שיטת העבודות הגמורות שמרנית יתר על המידה, בייחוד נוכח התפתחותן של מערכות מידע, שהביאו לשיפור ביכולת להפיק אומדנים מהימנים יותר של הכנסות ועלויות.
•  בניגוד לשיטת שיעור ההשלמה, הרי שיטת העבודות הגמורות אינה משקפת באופן שוטף את היקף הפעילות של העסק. 
•  שיטת העבודה הגמורות עשויה גם להביא להכרת הרווח מהעבודות בעיתוי שרירותי.

אלה הן  הסיבות, שהביאו לדחיית השיטה גם על ידי התקן הבינלאומי בחשבונאות מספר 11.

ככלל - התקן אינו דורש שיעור אחוזים מסוים של השלמת העבודה, אשר רק החל ממנו אפשר יהיה להכיר בהכנסה, פרט לקבלנים העוסקים בהקמת בניינים.

הואיל ולהקמת בניינים בידי קבלן בונה נקבע בתקן מס' 2 סף ביצוע של 25%, ראתה הוועדה לנכון לדרוש תנאי זה גם לגבי קבלן, העוסק בהקמת בניינים.

רכיבי העלות

ייכללו "עלויות ישירות ועקיפות משותפות". העלויות הישירות יכללו, בין השאר, חומרים ושכר עבודה, קבלני משנה, פחת והוצאות הפעלה ואחזקה של מוצבה וציוד, ששימשו בלעדית את העבודה ועלויות אחרות שניתן לזהותן באופן ברור עם העבודה ולמודדן באופן מהימן.

עלויות עקיפות יכללו, בין השאר, עלויות תכנון וסיוע טכני, עלויות ניהול, וכדומה. מודגש בזה, כי עלויות עקיפות ייוחסו לעבודה על בסיס סביר, אשר משקף במידת האפשר את צריכת העלויות המשותפות על ידי העבודה והמיושם באופן עקיב. עלויות, שאי אפשר לייחסן באופן סביר לעבודה מסוימת, לא ייכללו בעלות העבודה וייחשבו להוצאות תקופתיות.

הוצאות תקופתיות

ההוצאות התקופתיות יכללו הוצאות הנהלה וכלליות, הוצאות מכירה והוצאות מחקר ופיתוח, פרט לאותן עלויות, שניתן לזהותן בצורה ברורה ומובהקת עם העבודה היחידה ועמה בלבד.

עלויות טרום-חוזה

עלויות אלה יהוו חלק מעלויות העבודה, אם הן ניתנות לזיהוי נפרד ולמדידה באופן מהימן, וצפוי שהחוזה אמנם יושג; שאם לא כן, ייזקפו עלויות אלה להוצאות השוטפות.

בכל אופן - אין להוון עלויות, שנרשמו כהוצאה שוטפת בעבר, גם אם בתקופה שאחרי זאת הושג החוזה.

"קיבוץ עבודות" ו"פיצול עבודות"

התקן קובע קריטריונים ל"קיבוץ עבודות" שנחתמו במסגרת חוזים נפרדים. אפשר לבצע "קיבוץ עבודות" - כאשר מתקיימים שלושת התנאים האלה, בהצבר: בענייני העבודות ב"קיבוץ העבודות": 

•  נושאים ונותנים בענייני העבודות שב"קיבוץ העבודות" ב"מקשה אחת". 
•  העבודות שב"קיבוץ העבודות" כה קשורות זו בזו, עד שהן מהוות למעשה עבודה אחת.
•  העבודות שב"קיבוץ העבודות" מבוצעות במקביל או ברצף מתמשך.

התנאי הראשון, שלפיו קיימת הדרישה שהמשא והמתן יהיה במקשה אחת לכל החוזים, הוא תנאי בעייתי. בפרקטיקה נוצרים מצבים, שבהם תואמים קבלנים את שני התנאים האחרים (העבודות קשורות זו בזו ומהוות למעשה עבודה אחת; והן מבוצעות במקביל או ברצף מתמשך), אך נושאים ונותנים בנפרד על כל שלב בחוזה. דוגמה: אפשר לבחון פרויקט, שבו: נשאו ונתנו בנפרד בעניין בניית בניין שבו שתי קומות, ונשאו ונתנו בנפרד בעניין בניית שתי קומות נוספות באותו בניין.

התקן דורש להתייחס אל העבודות הללו כאל שתי עבודות נפרדות. באופן אחר, ייתכן מצב, שבו יש משאים ומתנים אחדים בדבר אותו הפרויקט וקיימות "עלויות התחלה" גבוהות (כגון: כינון ציוד),  שישמשו את כל שלבי הפרויקט העתידיים, שבגינם טרם נשאו ונתנו. מאחר שלא היה משא ומתן אחד לשלבים השונים, הרי אי אפשר לקבץ את השלבים המאוחרים עם השלב הראשון לכדי חוזה ביצוע אחד.

נוצר מצב, שבו החוזה הראשון יספוג במלואו את כל "עלויות ההתחלה" (דבר, שיגרום להקטנת הרווח המוצג לפיו), כאשר בפועל משמשות העלויות  גם את שלביו הבאים של הפרויקט, שהחוזים בגינם צפויים להיחתם בהמשך.

התקן מכיר בבעייתיות זו, אך קובע פתרון רק לעבודה המהווה אספקת יחידות זהות. הפתרון לבעיה הוא בפריסת העלויות הראשוניות, יחדיו: על פני ההזמנה הקיימת, ועל פני ההזמנות הצפויות בעתיד.

לעניין "פיצול עבודות" הנכללות בחוזה ביצוע אחד, נקבע, שיש לעמוד בארבעת התנאים האלה, בהצבר: 

•  הגשת הצעות נפרדות לכל עבודה.
•  הכללתה של כל אחת מן העבודות, אשר נובעת ממשא ומתן נפרד. 
•  ההכנסות והעלויות של כל עבודה ניתנות לזיהוי. 
•  לא קיים קשר חוזי בין העבודות, אשר מ?ת?נ?ה את קבלת התמורה מאחת מהן, או את ביצועה, בביצועה של העבודה האחרת.

קביעת שיעור ההשלמה

התקן מזהה שלוש צורות אפשריות לקביעת שיעור ההשלמה: 

•  שיעור, הנקבע על בסיס העלות בפועל מול העלות הכוללת החזויה (לעניין זה, העלויות יכללו רק עלויות, המצביעות על התקדמות העבודות).
•  שיעור, הנקבע על בסיס גמר שלבים הנדסיים של העבודה.
•  שיעור, הנקבע על בסיס אספקה של יחידות.

קביעת הרווח וההכנסה

הרווח המצטבר מעבודה יהיה שווה לסכום הרווח  הכולל החזוי מאותה עבודה, כשהוא מוכפל בשיעור ההשלמה של העבודה לסוף תקופת הדיווח.

כאשר שיעור ההשלמה נקבע על בסיס העלות, תיקבע ההכנסה המצטברת מהעבודה בסך העלות המצטברת בגין אותה עבודה, בתוספת הרווח המצטבר שהוכר בגינה.

הפרשה להפסדים חזויים

כאשר העלויות החזויות של העבודה עולות על      ההכנסות החזויות ממנה, יש להכיר מיד בכל ההפסד החזוי; וזאת - גם אם טרם הוחל בביצוע העבודה. מודגש בזה, כי אין לקזז הפסד חזוי, כאמור, מרווח חזוי מעבודות אחרות, אלא אם כן עבודות אלה קובצו, לפי האמור לעיל, תחת כותרת-המשנה "קיבוץ עבודות" ו"פיצול עבודות".

הצגה וגילוי בדוחות הכספיים

א. בצד "הנכסים" במאזן

(1) עבודות בביצוע - יוצגו עבודות בביצוע לפי העלות; בניכוי: הסכומים המצטברים, שהוכרו כהוצאה בדוח רווח והפסד; פחות: הפרשה להפסדים בגין אותם פרוייקטים; פחות: עודף תקבולים מלקוחות על חשבון ביצוע עבודות מעבר לסכום ההכנסות שהוכרו.

הסעיף "מלאי עבודות בביצוע" ייצג אפוא את יתרת העלויות המצטברות שלא יוחסו להכנסות.

(2) חייבים (הכנסות לקבל) - סכום ההכנסות, שהוכרו מעבודות בביצוע (ונזקפו בשל כך לחובת לקוחות) בניכוי תקבולים מלקוחות.

ב. בצד "ההתחייבויות" במאזן

זכאים, מזמיני עבודה - תקבולים על חשבון ביצוע העבודות, בניכוי הכנסות שהוכרו, ובצירוף יתרות זכות שנוצרו בגין "עבודות בביצוע" (בנסיבות שבהן ההפחתות מעבודות בביצוע, כאמור בפיסקה "א(1)" לעיל, גבוהות מעלות העבודות).

ג. בדוח "רווח והפסד"

הכנסות מביצוע עבודות ועלות העבודות שבוצעו, לרבות הפרשה להפסדים.

הטיפול החשבונאי ב"קבלן-בונה"
(הקמת בניינים למכירה)

בספטמבר 1999 פרסם המוסד הישראלי לתקינה חשבונאית את "תקן חשבונאות מס' 2"(2). בתקן זה נקבעו כללי חשבונאות לעניין ההכרה בהכנסות ובהוצאות ולגבי אופן המדידה וההצגה של נכסים והתחייבויות הנובעים מבנייה יזומה של בניינים למכירה.

הוראות אלה מחליפות את החלקים הרלוונטיים בגילוי דעת 6 של לשכת רואי חשבון בישראל, העוסקים בהקמת בניינים למכירה.

התקן קובע, כי שיטת ההכרה בהכנסה היא שיטת שיעור ההשלמה, בניגוד לגילוי דעת 6, שעל פיו ההכרה בהכנסה נעשתה לפי שיטת העבודות הגמורות. [בשיטת העבודות הגמורות, אליבא דגילוי דעת 6, פרויקט הוא בבחינת עבודה גמורה, כאשר בניית הפרויקט הסתיימה, ונוסף על זאת נמכרו  %75 לפחות ממנו]. מכך יהיה, כי תוצאות פרויקטים ממושכים של בנייה ידווחו באופן שוטף, ולא רק עם סיום הפרויקט ומכירת עיקרו.

התקן קובע מפורשות, כיצד יש לאמוד את שיעור השלמת הפרויקט (יחס עלויות השלמה); וזאת, בניגוד לגילוי דעת 6, שבו אין הגדרה חד-משמעית לגמר הפרויקט, אף על פי שבפרקטיקה נהוג היה לראות בבחינת "גמר בנייה", אם הושלמו %90 לפחות מהפרויקט.

תקן זה, בניגוד לגילוי דעת 6, מסדיר את הטיפול החשבונאי ב"עסקאות קומבינציה", בקובעו, כי מהות העסקה לצורך רישומה בספרי הגוף המדווח, העוסק בפעילות הבנייה, דומה לזו של החלפת נכסים לא כספיים. הואיל והעסקה אינה מהווה את סיומו של תהליך הפקת הרווח, הרי יש להציג את הנכס המתקבל על פי עלות הנכס הנמסר (ברכישת קרקע -  העלות היא העלות החזויה של שירותי הבנייה; ברכישת שירותי בנייה - העלות היא עלות הקרקע שניתנה).

התקן קובע כללים לזקיפת עלויות אלה: מימון, מכירה, הנהלה וכלליות - כחלק מעלויות הפרויקט, או כהוצאות תקופתיות שלא יהוו חלק מסך עלויות הפרויקט.

עיקרי תקן חשבונאות מספר 2
העוסק ב"קבלן-בונה"(2)

פרויקט

מבנה, קבוצת מבנים או מתחם בנייה שלם, הנבנים לשם מכירתם או מכירת חלקים מתוכם. קבוצת מבנים או מתחם הבנייה ייחשבו לפרויקט אחד: אם הקבוצה, או המתחם, נמצאים באתר אחד; אם הם נבנים - על פי אותה תוכנית הבנייה, ועל פי אותו היתר הבנייה; ואם הצעתם למכירה של החלקים, שנועדו לכך, נעשית בעת ובעונה אחת.

מכירה

מכירה של חלק מפרויקט (דירה, שטח מסחרי, וכד'), תיחשב ככזו - בהתקיים כל ארבעת התנאים, האלה (לקמן), עד תום תקופת הדיווח:

•  נחתם חוזה מחייב, ובו תנאי המכירה המהותיים. 
•  אין קיימים לגבי המכירה תנאים מתלים מהותיים אשר לא יושבו. 
•  הגוף המדו?וח גבה %15, לפחות, מתמורת המכירה של אותו חלק. 
•  יתרת תמורת המכירה של אותו חלק צפויה להיגבות.

בשל הקושי בהכרה במכירה בשלבים מוקדמים של ההתקשרות, שבהם לקונה אין מחויבות כלכלית מספקת שתבטיח את השלמת העסקה, קובע התקן  שיעור מינימלי (%15) מהתמורה, החייב להתקבל קודם שתוכר הכנסה מהמכירה.

השיעור הזה מקביל לשיעור התמורה, אשר ממנו ואילך חייב הקבלן בארץ להמציא ערבות לכספי הרוכש על פי חוק.

תמורת מכירה

"תמורת המכירה" - היא ההכנסה הכוללת החזויה מהמכירה, על פי חוזה המכירה.

שיעור העלות החזוי ליתרת הפרויקט

שיעור העלות החזוי ליתרת הפרויקט הוא היחס, שבין סך עלויות הפרויקט (עלויות בפועל ועלויות חזויות עד לסיום הפרויקט) בניכוי ההוצאות המצטברות שהוכרו בגינו בתקופות דיווח קודמות, לבין סך הכנסות הפרויקט (תמורת המכירה שנצברה בתוספת תמורת המכירה החזויה), בניכוי ההכנסות המצטברות בתקופות דיווח קודמות.

יצירת הפרשה להפסדים, עדכונה של ההפרשה או ביטולה, לא יובאו בחשבון במסגרת ההוצאות המצטברות שהוכרו בתקופות קודמות.

קביעת שיעור ההשלמה של הפרויקט

עלויות ההשלמה של הפרויקט הן עלויות הפרויקט המשקפות את התקדמות העבודה. לפיכך - עלויות, שאינן מצביעות על התקדמות פיסית של העבודה, כגון: עלות הקרקע, עלויות אשראי, עלויות הנהלה ומכירה שהוונו, עלויות שטרם נצרכו (כגון: חומרים שנרכשו למלאי), ומקדמות שניתנו לקבלני משנה, לא ייכללו במסגרת עלויות ההשלמה.

שיעור ההשלמה של הפרויקט לתום תקופת הדיווח יחושב כיחס: בין עלויות ההשלמה שנצברו עד תום תקופת הדיווח לבין סך עלויות אלה ועלויות ההשלמה הנוספות החזויות עד לסיום הפרויקט.

תנאים להכרה בהכנסה מפרויקט

בגלל הקושי בעריכת אומדנים מהימנים של סך ההכנסות והעלויות החזויות, כאשר הפרויקט נמצא בשלבים ראשוניים - קובע התקן ספי השלמה ומכירה מסוימים.

הכרה בהכנסה מפרויקט תחל בתקופת הדיווח, שבה מתקיימים כל ארבעת התנאים האלה:

•  שיעור ההשלמה של הפרויקט בתום תקופת הדיווח הוא %25 או יותר.
•  שיעור התמורה של המכירות, שנצברו מתחילת הפרויקט ועד תום תקופת הדיווח, הוא %50 או יותר מסך הכנסות הפרויקט.
•  סך הכנסות הפרויקט וסך עלויות הפרויקט ידועים או ניתנים לאומדן מהימן.
•  לא קיימת אי ודאות מהותית, באשר ליכולת הגוף המדו?וח להשלים את בניית הפרויקט ולעמוד בתנאים החוזיים עם הרוכשים.

קביעת ההכנסה וההוצאה לתקופת הדיווח

ההכנסה לתקופת הדיווח תיקבע כמכפלה של תמורת המכירות, שנצברו עד לתום תקופת הדיווח, בשיעור ההשלמה של הפרויקט בתום תקופת הדיווח, בניכוי ההכנסות המצטברות שהוכרו בתקופות דיווח קודמות.

ההוצאה, שתיזקף בתקופת הדיווח כנגד ההכנסה דלעיל, היא מכפלת אותה הכנסה בשיעור העלות החזוי ליתרת הפרויקט.

סך עלויות הפרויקט, סך הכנסות הפרויקט ושיעור העלות החזוי ליתרת הפרויקט: יחושבו וייקבעו מחדש כל תקופת דיווח על בסיס נתונים עדכניים, הקיימים בעת עריכת הדוחות הכספיים לאותה תקופת דיווח (לרבות תקופת דיווח, שבה אין מתקיימים עדיין התנאים להכרה בהכנסה מהפרויקט בהתאם לאמור לעיל).

השפעת שינויים באומדני ההכנסות והעלויות החזויות תתפרס על פני התקופה השוטפת והתקופות הבאות אחריה.

הפרשה להפסדים

אם עלה שיעור העלות החזוי ליתרת הפרויקט על %100, דהיינו: יתרת העלויות הצפויות עולה על יתרת ההכנסות הצפויות מהפרויקט (לרבות בתקופת דיווח, שבה אין מתקיימים עדיין התנאים להכרה בהכנסה מהפרויקט) - תיזקף "ההפרשה להפסדים" להוצאות; וזאת, נוסף על ההוצאה שנזקפה כנגד ההכנסה שחושבה לעיל.

הפרשה זו תהיה בסכום, השווה למכפלת שיעור ההפסד החזוי ליתרת הפרויקט (החלק העולה על %100 מתוך שיעור העלות החזוי ליתרת הפרויקט), בסך הכנסות הפרויקט לאחר ניכוי ההכנסות המצטברות עד תום תקופת הדיווח. הפרשה זו תעודכן בכל תקופת דיווח עוקבת.

עלויות הפרויקט

עלויות הפרויקט יכללו את המובא להלן:

n עלויות ישירות המזוהות עם הפרויקט, כגון: קרקע ואחזקתה בתקופת הבנייה, חומרים ושכר עבודה, קבלני משנה, פחת, אחריות, ביטוח, שכר יועצים ועלויות אחרות, שניתן לזהות באופן ברור עם הפרויקט ולמדוד באופן מהימן.

n הקצאה לפרויקט של עלויות, המשותפות לו ולפרויקטים אחרים, כגון: פחת והוצאות הפעלה ואחזקה של מוצבה וציוד, שהועסקו  בפרויקטים אחדים, ניהול עבודה ופיקוח, תכנון וסיוע טכני, ניהול השכר של עובדי הביצוע, ניהול מלאי ורכש החומרים, פיתוח סביבתי, מתקני רווחה.

הקצאת עלויות משוטפות לפרויקט יחיד תיעשה לפי בסיס המיושם באופן עקיב. עלויות, שאי אפשר להקצותן באופן סביר, לא יהו?ו?נו וייחשבו להוצאות תקופתיות.

חלק מפרויקט המיועד לשימוש עצמי

אם פרויקט מכיל חלק המיועד לשימוש עצמי (רכוש קבוע או השקעה לזמן ארוך), יוקצו לאותו החלק עלויות בשיעור קבוע מסך עלויות הפרויקט, שמהן נוכו הוצאות, אשר הוכרו בתקופות דיווח קודמות (למעט הפרשה להפסדים). שיעור זה ייקבע במועד, שבו החליט הגוף המדו?וח, שהחלק האמור מיועד לשימוש עצמי.

השיעור יהיה שווה ליחס בין שוויו הנאות של אותו חלק המיועד למימוש לבין שווי נאות זה בתוספת הכנסות הפרויקט, שנוכו מהן הסכומים המצטברים שהוכרו כהכנסה בתקופות דיווח קודמות (למעט הפרשה להפסדים). בכל אחת מתקופות הדיווח הבאות אחריהן ייזקפו העלויות כמכפלת אותו השיעור בסך העלויות שהושקעו בפרויקט באותה תקופה.

לצורך חישוב שיעור העלות החזוי ליתרת הפרויקט, ינוכו מעלויות הפרויקט, העלויות שהוקצו עד תום תקופת הדיווח לחלק המיועד לשימוש עצמי, וכן סכום השווה למכפלת השיעור האמור לעיל בעלויות הפרויקט הנוספות החזויות עד לסיומו.

עלויות בתחומים אלה:
אשראי, מכירה, הנהלה וכלליות

עלויות האשראי יטופלו בהתאם לתקן חשבונאות מס' 3 - "היוון עלויות אשראי"(3), הקובע, כי עלויות אשראי יהוונו רק לנכס שנועד למכירה, אשר תקופת הקמתו וההשקעה הכרוכה בו חריגות לאותו גוף מדו?וח, או שתקופת הקמתו או הכשרתו החזויה עולה על שלוש שנים.

עלויות כאמור, שיהוונו במשך תקופת ההיוון החזויה, יהוו חלק מסך עלויות הפרויקט. עלויות מכירה, המזוהות באופן ברור ומובהק עם הפרויקט היחיד (עמלות לסוכני מכירות, שכר עובדי המכירה, עלות אחזקת משרד מכירות באתר, הוצאות פרסום מסוימות לאתר הפרויקט, וכו'), יהוו חלק מעלויות הפרויקט.

עלויות מכירה אחרות, כגון: עלויות הקשורות למשרד המכירות המרכזי של הגוף המדו?וח או לפרסומת כללית, יוכרו כהוצאות תקופתיות ולא ייזקפו לעלות הפרויקטים, אף על פי שעשויה להיות להם זיקה כלשהי לפרויקטים יחידים.

הטיפול בהוצאות הנהלה וכלליות זהה לטיפול בהוצאות מכירה. בכל אופן - לא יהוונו עלויות הנהלה וכלליות, המייצגות את התשתית הארגונית והניהולית של העסק בכללותו.

"עסקאות קומבינציה"

אם נרכשה קרקע או זכות שימוש בה בעבור הפרויקט תמורת שירותי בנייה, תירשם הקרקע בסכום העלות החזויה של שירותי הבנייה.

במקביל לרישום דלעיל - תירשם התחייבות למתן שירותי הבנייה באותו הסכום. הרישום ייעשה במועד התגבשות ההתחייבות למתן שירותי בנייה, אך לא מאוחר ממועד קבלת היתר הבנייה. עלות הקרקע תהווה חלק מעלויות הפרויקט.

שינויים באומדן עלות שירותי הבנייה במהלך ביצוע הפרויקט ייזקפו לעלויות הפרויקט (אך עלות הקרקע אינה משתנה). ההתחייבות למתן שירותי בנייה תסולק בקצב ההשלמה של הפרויקט או בקצב ההשלמה של שירותי הבנייה, אם קצב זה שונה מהותית מקצב השלמת הפרויקט וניתן לקביעה נפרדת  ומהימנה.

כאשר התחייבות זו תסולק בקצב השלמת הפרויקט, תהווה העלות הכוללת של שירותי הבנייה (זו שנצברה וזו שנותרה עד לסיום הפרויקט) חלק מעלויות ההשלמה של הפרויקט. שווי שירותי הבנייה הניתנים לבעל הקרקע לא יהווה חלק מהכנסות הפרויקט.

אם נרכשו שירותי בנייה בעבור הפרויקט תמורת קרקע שניתנה, תהווה עלות שירותי הבנייה חלק מעלויות הפרויקט, וסכומה יהיה שווה לעלות בדוחות הכספיים של הקרקע שניתנה. עלות זו תהווה חלק מעלויות ההשלמה של הפרויקט.

בחישוב שיעור ההשלמה ייכלל בעלויות, שנצברו עד תום תקופת הדיווח, אותו חלק מעלות שירותי הבנייה, שהוצא בגין השירותים שבוצעו בפועל עד תום תקופת הדיווח.

העקרונות דלעיל, לגבי הטיפול בעסקאות קומבינציה מן הסוג השגרתי, הרגיל והמקובל, חלים גם על עסקאות קומבינציה מסוגים אחרים (למשל, אלה שבהן קרקע מתקבלת או ניתנת תמורת חלק יחסי בתמורות או בתוצאות של הפרויקט).

הצגה וגילוי בדוחות הכספיים

א. בצד ה"נכסים" במאזן

(1) מלאי בניינים למכירה - יוצג סכום נטו של עלויות של פרויקטים בהקמה או של פרויקטים גמורים, בניכוי הסכומים המצטברים שהוכרו כהוצאה (למעט הפרשה להפסדים), בגין אותם פרויקטים, עד תום תקופת הדיווח; פחות: הפרשה להפסדים בגין אותם פרויקטים; ופחות: תקבולים המתקבלים מאת רוכשים בגין פרויקטים, במסגרת עסקאות שהן בגדר מכירה, כאשר ההכרה בהכנסה מפרויקטים אלה טרם החלה.

(2) לקוחות (הכנסות לקבל) - אלה הם הסכומים המצטברים, שהוכרו כהכנסה מפרויקטים עד תום תקופת הדיווח, בניכוי תקבולים המתקבלים מאת רוכשים בגין אותם פרויקטים במסגרת עסקאות שהן בגדר "מכירה" (כהגדרתה).

ב. בצד "ההתחייבויות" במאזן

מקדמות מלקוחות - הן הסכום הכולל של:

•  הרכיבים, המצוינים ב"א(1)" לעיל, לגבי אותם פרויקטים, שבהם היתרה נטו של רכיבים אלה היא בזכות.
•  הרכיבים, המצוינים ב"א(2)" לעיל, לגבי אותם פרויקטים, שבהם היתרה נטו של רכיבים אלה היא בזכות.
•  תקבולים, המתקבלים מאת רוכשים במסגרת עסקאות, שאינן עדיין בגדר "מכירה" (כהגדרתה).

הטיפול החשבונאי בהיוון
עלויות אשראי אצל קבלני בניין

ביולי 1999 פרסם המוסד הישראלי לתקינה חשבונאית את "תקן חשבונאות מס' 3"(3).

תקן זה עוסק בנושא היוון עלויות אשראי, ומחליף את גילוי דעת 6 של לשכת רואי חשבון בישראל  -  כלהלן.

עיקרי תקן חשבונאות מספר 3
העוסק ב"היוון עלויות אשראי"(3)

קיימות שתי חלופות עקרוניות לטיפול בעלויות אשראי:

חלופה א':

התייחסות אל עלויות האשראי כאל הוצאות תקופתיות (קרי: הוצאות שוטפות).

חלופה ב':

היוון עלויות אשראי כחלק מעלות נכסים מסוימים ("נכסים כשירים").

הנימוקים העיקריים של מצדדי ההיוון הם אלה:

•  היוון עלויות אשראי מביא למדידה נכונה של עלות הנכס.
•  היוון עלויות אשראי מביא להקבלה תקופתית נכונה יותר בין ההוצאות לבין התועלת המופקת מהנכס.

בתקן חשבונאות מס' 3(3) אומצה הגישה, שעלויות האשראי הן חלק מעלויות הרכישה או מעלויות ההקמה של נכסים מסוימים (המוגדרים: "נכסים כשירים"); ולכן, יש לזקוף את עלויות האשראי לעלות אותם נכסים.

עלויות אשראי יוכרו אפוא כהוצאה בתקופה, שבה הן נגרמו, זולת אותן עלויות אשראי שיש להוונן על פי תקן זה.

עלויות אשראי, שיש לייחסן לרכישה, או להקמה, או לייצור של נכס כשיר, הן אותן עלויות אשראי, שהיה אפשר להימנע מהן לולא היו נעשות פעילויות אלה.

היוון עלויות אשראי יתבצע אפוא רק לגבי "נכס כשיר".

הגדרת "נכס כשיר" היא: נכס בהכנה או בהקמה, שאינו משמש עדיין את ייעודו, ושהכנתו מצריכה פרק זמן ניכר.  בהגדרת "נכס כשיר" ייכללו: נכס, שנועד לשימוש עצמי; או, נכס, אשר נועד למכירה, ואשר בעת תחילת הקמתו או הכשרתו לייעודו הוא מקיים, לפחות, את אחד משלושת התנאים האלה:

•  תקופת הכשרתו או הקמתו החזויה היא חריגה ביחס לתקופת הקמה מקובלת באותו עסק; 
•  או, שתקופת הקמתו או הכשרתו החזויה עולה על שלוש שנים; 
•  או, שההשקעה הכרוכה בהקמתו או בהכשרתו היא חריגה בהיקפה ביחס להשקעה המקובלת בנכסים כשירים למכירה באותו עסק.

מכלל "הנכסים הכשירים" הוצא מלאי, אשר מיוצר באופן שגרתי. אמנם מלאי זה צורך, אף הוא, עלויות אשראי. ואולם, ההקבלה בין עלויות אלה לבין התועלת מהנכס מושגת ללא צורך בהיוון עלויות האשראי; שכן, ההכנסות ממכירת המלאי נוצרות באופן שוטף. לפיכך, אין להוון עלויות אשראי למלאי, המיוצר דרך שיגרה בפרקי זמן קצרים.

בתקן אומץ השימוש במונח "עלויות אשראי" (הכוללות עלויות ריבית, הפרשי הצמדה, הפרשי שער, ועלויות אחרות, שנגרמו לעסק בשל קבלת אשראי), ולא במונח "הוצאות מימון"; זאת - הואיל ובדיווח המקובל בישראל כוללות הוצאות מימון רכיבים, שאינם נובעים מקבלת אשראי, ושאין כוונה להוונם (כמו שחיקת פריטים כספיים).

התקן מחייב להוון על פי שיעור היוון מסוים, כאשר ניתן לזהות את מקור האשראי המסוים למימון הנכס הכשיר. כאשר הנכס הכשיר אינו ממומן במלואו בידי אשראי מסוים, ייעשה ההיוון על החלק שלא ממומן בידי האשראי המסוים, תוך שימוש בשיעור משוקלל של שיעורי העלות בגין מקורות האשראי שעלותם לא הוונה.

נוסף על זאת - קובע התקן את הדרך לחישוב אותן עלויות האשראי שיהוונו לנכס.

תקופת ההיוון של עלויות המימון לנכס הכשיר תחל כאשר מתקיימים כל שלושת התנאים, כדלקמן:

•  הושקעו עלויות בנכס.
•  נגרמו עלויות אשראי.
•  נעשו פעולות, הדרושות להכנת הנכס לשימושו המיועד או למכירתו.

היוון עלויות אשראי - יופסק, כאשר הושלמו מהותית כל הפעילויות הדרושות להכנת הנכס הכשיר לשימושו המיועד או למכירתו, אף כאשר נמשכת העבודה המינהלתית השגרתית.

היוון עלויות אשראי - יושעה, כאשר חלה הפסקה בתהליך הכשרת הנכס. הפסקות קצרות בתהליך זה, מסיבות שאינן תלויות בעסק, לא ייגרמו להשעיית ההיוון.

היוון עלויות האשראי - לא יימשך מעבר לתקופה הסבירה, הדרושה בדרך כלל להקמתו של הנכס או להכנתו לשימוש המיועד שלו.

כאשר ההקמה של נכס כשיר מתבצעת בחלקים ואפשר להשתמש בכל חלק תוך כדי הקמתם של חלקים אחרים,  ייפסק היוון עלויות האשראי לאותו חלק, כאשר הושלמו מהותית כל הפעילויות הנחוצות: או להכנתו, או לשימושו המיועד, או למכירתו.

נקבע, כי תקופת ההיוון של עלויות האשראי בגין פרויקטים של בנייה למכירה (אצל "קבלן-בונה"), תסתיים עם תחילת ההכרה בהכנסה מהפרויקט.

תקופת ההכשרה של קרקע לייעודה עשויה להיות ארוכה ביותר, בשל משך הזמן הנדרש להשגת  הרשיונות וההיתרים הדרושים. לפיכך, משך ההקמה של פרויקט בנייה הכולל קרקע הוא ארוך, ומשכו עולה לעתים קרובות על שלוש שנים.

הדבר הזה, דלעיל, היה מביא לסיווג רוב הפרויקטים של בנייה למכירה בסיווג "נכס כשיר", הטעון היוון עלויות אשראי. לפיכך, כדי לשמר את הפישוט, ולצמצם את הדרישה להיוון עלויות אשראי בפרויקטים של בנייה לאותם פרויקטים, אשר בהם עצם ה?מ?ש?ך? הארוך של תקופת הבנייה הופך אותם לנכס כשיר - נבחר, בתקן, המועד של הגשת בקשה להיתר בנייה, או המועד לתחילת עבודות הבנייה, (לפי המוקדם), כמועד, שבו מתחילה תקופת ההיוון של עלויות האשראי בגין השקעה בקרקע.

היוון עלויות אשראי למלאי עבודות קבלנות בניין מעורר בעיות יישום לא מעטות. לעתים קרובות, ההשקעה נטו של הקבלן אינה גבוהה, משום קיומן של מקדמות מהקונים או ממזמיני העבודות; ולעתים, מדובר בעבודות, אשר מ?ש?ך ביצוען אינו ארוך במיוחד ביחס למחזור הפעילות הרגיל. במקרים אלה - לא ייגרם עיוות רב, אם עלויות האשראי יוכרו כהוצאה שוטפת ולא יהוונו לעלות העבודות.

הקבלנים יוכלו להו?ון עלויות אשראי לנכס רק בתנאי שהנכס הוא "נכס כשיר", קרי: שזמן הכשרתו או ההשקעה בו הוא חריג, או שזמן הקמתו החזויה עולה על שלוש שנים.

הפניות הכותב:

(1) תקן חשבונות מס' 4, בדבר "עבודות על פי חוזה ביצוע", מאת "המוסד הישראלי לתקינה חשבונאית" .

(2) תקן חשבונאות מס' 2, בדבר "הקמת בניינים למכירה",  מאת "המוסד הישראלי לתקינה חשבונאית".

(3) תקן חשבונאות מס' 3, בדבר "היוון עלויות אשראי", מאת "המוסד הישראלי לתקינה חשבונאית".